第十六章 會計政策、會計估計變更和差錯更正
　　基本要求
　　一、掌握會計政策變更的條件
　　二、掌握會計政策變更的會計處理
　　三、掌握會計估計變更的會計處理
　　四、掌握前期差錯更正的會計處理
　　五、熟悉會計估計變更的條件
　　考試內(nèi)容
　　第一節(jié) 會計政策變更
　　一、會計政策變更的概念
　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進(jìn)行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務(wù)中某項交易或事項的會計處理，具體會計準(zhǔn)則或應(yīng)用指南未作規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。
　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實際情況，確定會計政策，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
　　二、會計政策變更的條件
　　企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行處理。
　　滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：
　?。ㄒ唬┓伞⑿姓ㄒ?guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。
　　這種情況是指法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度要求企業(yè)采用新的會計政策。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當(dāng)增加該項資產(chǎn)成本，并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債；同時，將應(yīng)補(bǔ)提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。
　　（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。
　　這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)采用原來的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變原有的會計政策，采用新的會計政策。
　　以下各項不屬于會計政策變更：
　　1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。
　　2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。
　　三、會計政策變更的會計處理
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。
　　會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。留存收益包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進(jìn)行調(diào)整。
　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。
　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。
　?。ǘ┐_定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。
　　在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行。
　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。
　　第二節(jié) 會計估計變更
　　一、會計估計變更條件
　　會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。
　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。
　　企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實際情況，確定會計估計，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關(guān)各方備案。企業(yè)的會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重新履行上述程序，并按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
　　如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
　　二、會計估計變更的會計處理
　　企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
　　（一）會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。
　　（二）會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。
　?。ㄈ╇y以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。
　　第三節(jié) 前期差錯更正
　　一、前期差錯的概念
　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：
　?。ㄒ唬┚巿笄捌谪攧?wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；
　?。ǘ┣捌谪攧?wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。
　　前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。
　　二、前期差錯更正的會計處理
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。
　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。
　　確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。