(四)管理會計主題轉(zhuǎn)變的過渡時期(20世紀(jì)90年代)

　　進入90年代，變化是當(dāng)今世界經(jīng)濟環(huán)境的主要特征。基于環(huán)境的變化，管理會計信息搜集的任務(wù)從管理會計人員轉(zhuǎn)移到這些信息的使用者，保證了企業(yè)能以一種及時的方式搜集相關(guān)信息，并據(jù)此作出反應(yīng)。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊(Anthony Atkinson，etc，1997)當(dāng)然，管理會計也有助于促進企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的變化。例如，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境變化導(dǎo)致“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的產(chǎn)生，而“作業(yè)成本計算”與“作業(yè)管理”的應(yīng)用又有助于“企業(yè)再造工程”(Corporation Reengineering)的實施，從而推動了企業(yè)組織的變革，提高了企業(yè)的競爭能力(胡玉明，1998)。這時，管理會計的主題已經(jīng)從單純的價值增值轉(zhuǎn)向企業(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性上來。因此，20世紀(jì)90年代可視為管理會計主題轉(zhuǎn)變的過渡時期。

　　科學(xué)的發(fā)展總是漸變式的發(fā)展。“科學(xué)發(fā)展的特點之一是繼承性”(葛家澍，1981)。美國密執(zhí)根州立大學(xué)(MichiganState University)希爾茲認(rèn)為管理會計研究正經(jīng)歷一場復(fù)興，有關(guān)管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業(yè)發(fā)起的研究活動中，學(xué)術(shù)研究人員起著越來越關(guān)鍵的作用(Micheal D.Shields，1997)。希爾茲在美國會計學(xué)會(AmericanAccountingAssociation，AAA)主辦的《管理會計研究雜志》(Journal ofManagementAccounting Research)1997年第9卷上發(fā)表了題為《90年代北美管理會計研究》(Researchin ManagementAccountingby North Americans in the 1990s)的論文，對1990~1996年刊登于《會計、組織和社會》(Accounting，Organizations and Society)、會計評論(The Accounting Review)、《當(dāng)代會計研究》(ContemporaryAccountingResearch)、《會計與經(jīng)濟學(xué)雜志》(Joumal of Accounting and Economics)、《會計研究雜志》(Journal of Accounting Research)和《管理會計研究雜志》等六種主流雜志上有關(guān)成本管理會計研究的152篇論文進行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計研究的主題(Topics)、研究所涉及的理論基礎(chǔ)(Theories)、研究方法(Research methods)和背景(Settings)都呈現(xiàn)出多元化的格局。與此同時，滑鐵盧大學(xué)(UniversityofWaterloo)的阿特金森(AnthonyA.Atkinson)等學(xué)者發(fā)表了題為《管理會計研究的新趨向》(NewDirectionsin ManagementAccountingResearch)的論文。根據(jù)阿特金森等學(xué)者的研究，20世紀(jì)90年代西方管理會計理論研究的發(fā)展趨勢體現(xiàn)在以下三個研究領(lǐng)域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統(tǒng)中的作用(Atkinson，etc，1997)。

　　平衡計分卡(Balanced Scorecard)是90年代管理會計理論與實踐最為重要的發(fā)展之一，引起管理會計理論研究人員和實務(wù)工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關(guān)系”為紐帶，戰(zhàn)略、過程、行為與結(jié)果一體化，財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相融合的績效評價系統(tǒng)。通過財務(wù)維度(Financial perspective)、顧客維度(Customerperspective)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度(Internal Business Processes perspective)和學(xué)習(xí)與成長維度(Leaning and Growth)全面評價企業(yè)的經(jīng)營績效。而所有維度的評價都旨在實現(xiàn)企業(yè)的一體化戰(zhàn)略。這是一種體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向的超越財務(wù)的績效評價系統(tǒng)(Kaplan and Norton，1996;2001)。

　　二、我國管理會計發(fā)展的回顧

　　人們普遍認(rèn)為我國直到20世紀(jì)70年代末才開始引進西方管理會計。其實不然，建國初期我們便有西方管理會計的“責(zé)任會計”，只是當(dāng)時不稱為“管理會計”。

　　(一)在計劃經(jīng)濟體制下，與國營企業(yè)制度相適應(yīng)的管理會計及其中國特色

　　在計劃經(jīng)濟體制下，國家是一個巨型企業(yè)，國營企業(yè)只是這個巨型企業(yè)的一個生產(chǎn)車間。國營企業(yè)的生產(chǎn)計劃由國家統(tǒng)一確定下達(dá)。從管理會計的角度看，國營企業(yè)充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標(biāo)，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業(yè)完成生產(chǎn)任務(wù)的重要手段。成本及其考核是計劃經(jīng)濟時代唯一可作為的事情。此外，在計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)的產(chǎn)品由國家統(tǒng)一定價。國家以企業(yè)的成本為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品價格即“產(chǎn)品價格=產(chǎn)品成本×(1+成本利潤率)”，這也就使國家必須重視企業(yè)成本管理制度建設(shè)，通過企業(yè)成本管理制度確定企業(yè)成本項目和成本開支范圍。否則，企業(yè)成本失控，將導(dǎo)致產(chǎn)品價格失控(6)。國家自然重視以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計的重視體現(xiàn)在國家頒布的各種成本管理制度上(胡玉明，2002)。

　　這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現(xiàn)在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合，降低成本，提高勞動生產(chǎn)率，取得顯著成效(姜開齊，1951;謝咸臨，1952)。班組核算作為具有中國特色的責(zé)任會計，解決了西方責(zé)任會計難以解決的問題。第二，經(jīng)濟活動分析。1953年我國開始推廣“經(jīng)濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟活動分析。只有將班組核算與經(jīng)濟活動分析相結(jié)合，才能達(dá)到發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的目的。“班組核算”和“經(jīng)濟活動分析”可以說是當(dāng)時我國企業(yè)管理會計的兩大法寶(杜昂，1998)。“經(jīng)濟活動分析”實際上已經(jīng)突破了單純財務(wù)評價指標(biāo)的局限性，強調(diào)采用多元化指標(biāo)評價企業(yè)經(jīng)營活動。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標(biāo)競賽(杜昂，1998)早已體現(xiàn)“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”，“與同行業(yè)先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標(biāo)桿制度”(Benchmarking)。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產(chǎn)費用表、成本管理的群眾路線和廠內(nèi)銀行等等都具有鮮明特色(胡玉明，2002)。此外，遠(yuǎn)在1951年《大眾會計》創(chuàng)刊號發(fā)表了汪慕恒先生的一篇比較詳細(xì)介紹成本性態(tài)及其與利潤關(guān)系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當(dāng)時并沒有得到應(yīng)有的重視(7)。可見，我國學(xué)術(shù)界對成本性態(tài)及其與利潤的研究并不晚，然而，過了將近30年之后，這個問題才被作為一件新鮮事物引入我國。

　　(二)改革開放之后的我國管理會計

　　1978年之后，我國進入了改革開放時期。在20多年的企業(yè)改革過程中，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制，以至進行企業(yè)股份制改造和現(xiàn)代企業(yè)制度試點，整個改革思路都是沿著對企業(yè)放權(quán)讓利這個中心進行的。其實質(zhì)是以權(quán)利換效率。圍繞放權(quán)讓利展開的企業(yè)改革，為被舊體制桎梏已久的生產(chǎn)力釋放和經(jīng)營者積極性、能動性的發(fā)揮提供了契機，也取得了一定的成效。同時，政府在一定程度上對市場功能進行了培育，市場機制開始產(chǎn)生作用。一批能夠適應(yīng)市場變化并有一定活力的國有企業(yè)涌現(xiàn)出來，并把目光轉(zhuǎn)向市場和企業(yè)內(nèi)部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經(jīng)濟責(zé)任制的同時，將廠內(nèi)經(jīng)濟核算制納入經(jīng)濟責(zé)任制，形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的責(zé)任會計體系。80年代末，與經(jīng)濟責(zé)任制配套，許多企業(yè)實行了責(zé)任會計、廠內(nèi)銀行，由此，我國責(zé)任會計進入一個高潮期(喬彥軍，1997)。不過，與我國經(jīng)濟體制改革相適應(yīng)，90年代以前的管理會計應(yīng)用側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，沒有明顯的市場特征。進入90年代后，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂管理會計在我國企業(yè)應(yīng)用的典范(劉漢章，1996)。作業(yè)成本計算也開始在我國企業(yè)運用(王平心，2001)。

　　我們應(yīng)該看到管理會計不具有強制性，其應(yīng)用與否以及應(yīng)用程度如何完全取決于各個企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求。企業(yè)的內(nèi)在意愿和要求來自何方?在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，外部政策驅(qū)動是企業(yè)應(yīng)用管理會計的重要特征。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，市場競爭的外部壓力轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部動力是管理會計產(chǎn)生、發(fā)展和倍受重視的源泉。

　　(三)我國管理會計理論研究的“窘困”現(xiàn)象

　　從70年代末期開始，適應(yīng)改革開放的形勢，我國會計學(xué)術(shù)界以極大的熱情，對西方管理會計進行了大量的引進、消化、吸收工作，出版了大量的管理會計教材。這些教材對于普及管理會計理論與方法起了重要作用。80年代初期和中期，我國會計學(xué)術(shù)界曾對中西方管理會計在我國的借鑒和應(yīng)用意義展開廣泛而熱烈的討論，大量的論文散見于各種會計刊物，管理會計教材的內(nèi)容和體系也日臻完善，同國外會計學(xué)界也廣泛地開展了有關(guān)管理會計論題的國際交流。于是，我國管理會計理論研究呈現(xiàn)出一派繁榮的景象，但是，只要我們稍加審視，就會發(fā)現(xiàn)在這繁榮景象的背后卻存在一些值得注意的問題，出現(xiàn)“繁榮中的窘困”現(xiàn)象。雖然對管理會計的討論很熱烈，但是，基本上屬于從概念到概念，在概念或定義上喋喋不休、空發(fā)議論，研究的出發(fā)點往往不是問題導(dǎo)向，而是空洞的概念，既解釋不了管理會計現(xiàn)象，更談不上解決實際問題了(8)。

　　與此同時，借助于國際交流和信息傳遞的便利條件，會計學(xué)術(shù)界始終沒有擺脫引進西方管理會計理論的慣性。幾乎西方管理會計一出現(xiàn)新理論或方法，馬上會同步引進到我國。這本身應(yīng)該是一件好事，追蹤學(xué)科發(fā)展前沿非常必要。問題在于很多人做同樣的重復(fù)勞動。雖然每年發(fā)表眾多的管理會計研究文章，但是，具有原創(chuàng)性或研究性的卻寥寥無幾(9)。90年代以來，雖然有許多文章倡導(dǎo)案例研究或經(jīng)驗研究方法，但是，也只是停留在“倡導(dǎo)”的層面上，沒有落實到實踐中來。盡管中國會計學(xué)會很重視這個問題，但是，由于沒有解決學(xué)術(shù)評價機制問題，終究難以真正解決這個問題(10)。

　　三、管理會計的展望與啟示

　　從總體上說，20世紀(jì)管理會計的主題基本上圍繞著企業(yè)價值增值而展開。它只能揭示企業(yè)實現(xiàn)價值增值的結(jié)果，難以揭示價值增值的原因以及價值增值能持續(xù)多久。在企業(yè)的發(fā)展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢，比競爭優(yōu)勢更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力(CoreCompetence)。企業(yè)只有具備核心能力才能持續(xù)獲得價值增值。因此，21世紀(jì)管理會計的主題應(yīng)該從企業(yè)價值增值轉(zhuǎn)移到核心能力的培植(胡玉明，2001)。核心能力對企業(yè)組織及其人力資源具有高度的依賴性，21世紀(jì)管理會計將“以人為本”，圍繞企業(yè)核心能力的培植構(gòu)建其基本的框架。這也就是未來管理會計研究的方向。

　　管理會計具有企業(yè)化和行為化特征。我們不能離開企業(yè)組織及其管理活動研究管理會計問題。我國管理會計研究應(yīng)立足于我國企業(yè)實踐，超越“就會計論會計”的局限，應(yīng)用多種理論和多種研究方法，研究和解決企業(yè)實踐需要解決的問題，總結(jié)企業(yè)管理會計實踐經(jīng)驗。圍繞核心能力的培植，“立足中國企業(yè)實踐，追蹤和借鑒國際經(jīng)驗”，以實踐為基礎(chǔ)的研究(Practice-basedResearch)將成為我國管理會計研究的重要領(lǐng)域和發(fā)展方向。今后我國管理會計的研究重點就是對管理會計實踐的研究，通過研究找到一個能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于實踐的管理會計理論與方法。總之，我們倡導(dǎo)“研究問題的本土化，研究方法和研究范式的國際化”。