自從會計學科產(chǎn)生“同源分流”之后，管理會計得到迅速的發(fā)展。20世紀管理會計的發(fā)展歷程大致可以分為四個階段。

　　(一)追求效率的管理會計時代(20世紀初到50年代)

　　20世紀管理會計的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅(F.W.Taylor)發(fā)表了著名的《科學管理原理》(PrinciplesofScientific Management)。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”(Standard cost)、“預算控制”(Budget control)和“差異分析”(Variance analysis)等這些與泰羅的科學管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進到管理會計中來(余緒纓，1983)。與此同時，會計學術(shù)界也開始涉及管理會計有關(guān)問題的研究。從1918年開始，哈里森(G.C.Harrison)一直致力于標準成本的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會計》(Cost Accountingto Aid Production)、《新工業(yè)時代的成本會計》(Cost Accounting in the New Industrial Day)和《成本會計的科學基礎(chǔ)》(Scientic Basis for Cost Accounting)等著作。1919年創(chuàng)立的美國全國成本會計師協(xié)會(2)有力地推動了標準成本計算的開展。到20年代，標準成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書(費文星，1990)。1920年美國芝加哥大學首先開設(shè)了“管理會計”講座，主持人麥金西(J.O.Mckinsey)被譽為美國管理會計的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業(yè)推行預算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預算控制的著作《預算控制論》(Budgetary control)。同年，奎因坦斯(H.W.Quaintance)出版了《管理會計：財務(wù)管理入門》(ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management)一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》(ManagerialAccounting)。同時，布利斯(Bliss)所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經(jīng)營管理》(ManagementThrough Accounts)也問世了(楊宗昌等，1992)。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統(tǒng)一的理論。

　　以標準成本、預算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會計，其基本點是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果問題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”(Efficiency)，它強調(diào)的是把事情做好(DoingThingRight)。

　　(二)追求效益的管理會計時代(20世紀50年代至80年代)

　　從20世紀50年代開始，西方國家進入了所謂戰(zhàn)后期。這時的西方國家經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點。面對突如其來的新形勢，戰(zhàn)前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷，不能適應戰(zhàn)后西方經(jīng)濟發(fā)展的新形勢和要求，它為現(xiàn)代管理科學所取代，也就成為歷史的必然。現(xiàn)代管理科學的形成和發(fā)展，對管理會計的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。

　　在50年代，為了有效地實行內(nèi)部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會計師(Controller)制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質(zhì)意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了管理會計方法體系的基礎(chǔ)。60年代，電子計算機和信息科學的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年貝格爾(Becker)和格林(Green)發(fā)表的《預算編制和職工行為》(Budgetingand Employee Behavior)對管理會計的另一個重要內(nèi)容——行為會計作了精辟的論述。進入70年代之后，又有柯普蘭(Caplan)的《管理會計和行為科學》(ManagementAccountingand BehavioralScience)、霍普伍德(Hopwood)的《會計系統(tǒng)和管理行為》(An Accounting System andManagerialBehaviour)等優(yōu)秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學術(shù)界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本(管理)會計命名(3)的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾(Moore)和杰德凱(Jaedicke)合著的《管理會計》(Managerial Accounting)、納爾遜(Nelson)和米勒(Miller)合著的《現(xiàn)代管理會計》(ModernManagerial Accounting)和霍恩格倫(Horngren)的《管理會計導論》(Introduction to ManagementAccounting)等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業(yè)的權(quán)威教材(楊宗昌等，1992)。這個時期的管理會計追求的是“效益”(Effective)，它強調(diào)的是首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(DoingThing Right)。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計結(jié)構(gòu)體系。

　　(三)管理會計反思時代(20世紀80年代)

　　進入80年代，由于“信息經(jīng)濟學”(InformationEconomics)和“代理理論”(AgencyTheory)的引進，管理會計又有新的發(fā)展。但是，面對世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應用于經(jīng)濟領(lǐng)域，管理會計又顯得有些過時落伍。“管理會計過時了”，“管理會計的理論與實踐脫節(jié)”等呼聲很高。

　　在西方管理會計的發(fā)展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學派和創(chuàng)新學派(李天民，1988)。傳統(tǒng)學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發(fā)，一切以成本為中心，重視歷史經(jīng)驗的積累，在總結(jié)歷史經(jīng)驗的基礎(chǔ)上加以發(fā)展，并就如何提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和提高經(jīng)濟效益提出一些新課題。傳統(tǒng)學派的代表人物主要是美國斯坦福大學的查爾斯。T.霍恩格倫(Charles.T.Horngren)教授、哈佛大學的羅伯特。N.安東尼(Robert.N.Anthony)教授、德克薩斯大學的威爾思(Wells)教授、英國曼徹斯特大學的羅伯特。W.斯卡彭斯(Robert.W.Scapens)教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會計導論》(Introductionto Management Accounting)可以算是傳統(tǒng)學派的代表作。創(chuàng)新學派主張盡可能采用諸如數(shù)學和行為科學等相關(guān)學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調(diào)全面創(chuàng)新，偏好數(shù)學模型，依靠計算機技術(shù)解決預測、分析和決策所面臨的復雜問題。創(chuàng)新學派的代表人物主要是美國哈佛大學商學院的羅伯特。S.卡普蘭(Robert.S.Kaplan)、大平路德大學的托馬斯。H.約翰遜(Thomas.H.Johnson)等。卡普蘭的《高級管理會計》(第一、二版)是創(chuàng)新學派的代表作(4)。在70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學派指責創(chuàng)新學派理論脫離實踐，復雜的數(shù)學模型遠離現(xiàn)實世界。而創(chuàng)新學派則指責傳統(tǒng)學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經(jīng)濟環(huán)境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節(jié)”是西方管理會計理論研究共同關(guān)注的問題。

　　這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入80年代之后，一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數(shù)學分析方法，使之朝著緊密化方向發(fā)展著稱的創(chuàng)新學派代表人物卡普蘭卻認為管理會計研究方法必須改弦易轍，主張會計學者必須走出辦公室，到實踐中去，以尋求新的理論與方法(Kaplan，1983)。這標志著管理會計進入了一個新的發(fā)展階段——反思期(毛付根，1995)。

　　早在1984年，卡普蘭就指出：對于那些尚未從事會計實務(wù)的人而言，有關(guān)管理會計實務(wù)方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復雜但卻日益偏離實際的數(shù)學分析模型。實際上，這些缺乏實踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學模型通常使實務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實踐中應用(Kaplan，1984)。為此，卡普蘭認為，沒有經(jīng)過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性。在會計科學的發(fā)展史上，理論與實踐常常不同步，經(jīng)驗研究(Empirical Research)方法卻為解決這個問題提供了一個有效的途徑(Kaplan，1986)。

　　1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計學界的專著《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》。他們認為近年來的管理會計實踐一直沒有多大變化。目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應新的經(jīng)濟環(huán)境。這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關(guān)性。他們認為，現(xiàn)行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應當今科學技術(shù)與管理科學發(fā)展的新經(jīng)濟環(huán)境(Johnson and Kaplan，1987)。針對上述觀點，西方管理會計學家作出了積極反映。最具有代表性的當屬英國倫敦經(jīng)濟學院布拉米奇(Bromwich)和比姆尼(Bhimiani)合作的調(diào)研報告《管理會計：發(fā)展而不是革命》。該報告回顧了英國對管理會計實踐所開展的各項研究，認為盡管近年來英國管理會計在知識體系和技術(shù)方法上并沒有多大的變化，但是，管理會計實踐的性質(zhì)卻發(fā)生了重要變化。他們并不認為管理會計目前存在著十分嚴重的危機，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴重。由此，他們也不認為管理會計體系需要革命性的徹底變革，而是應該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，通過對管理會計實踐經(jīng)驗的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實踐相結(jié)合的理論與方法體系。他們強調(diào)這個體系的建立應該是對現(xiàn)有管理會計體系的不斷發(fā)展與完善，而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革(Bromwichand Bhimiani，1989)。英國曼徹斯特大學斯卡彭斯(Scapens)則認為探討管理會計理論與實踐之間的差距應該從管理會計的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責備實際工作者。從管理會計理論方面而言，存在兩個比較嚴重的問題：(1)管理會計的知識體系不能滿足決策者的需要;(2)管理會計理論所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實不符。為了解決這兩個問題，管理會計研究人員需要重新研究管理會計的理論基礎(chǔ)，并深入了解實際情況。這是探討管理會計理論與實踐相脫節(jié)的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法(Scapens，1991)。

　　為此，卡普蘭等人致力于管理會計信息相關(guān)性的研究，迎來了一個以“作業(yè)”(Activity)為核心的“作業(yè)管理會計”(Activity-basedManagement Accounting)時代。從1988年到1990年，羅賓。庫珀(Robin Cooper)和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》(Journal ofCostManagement)推出多篇論述作業(yè)成本計算(Activity-basedCosting，ABC)的文章，從而在西方掀起了一場“作業(yè)成本計算”研究浪潮。“作業(yè)成本計算”和“作業(yè)管理”(Activity-basedManagement，ABM)成為西方管理會計教材的“新寵”。與波特提出的“價值鏈”(Value Chain)觀念相呼應，管理會計借助于“作業(yè)管理”，又致力于如何為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化服務(wù)。管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化和價值增值提供相關(guān)信息而展開。

　　縱觀20世紀90年代以前管理會計發(fā)展歷程，現(xiàn)代管理會計沿著“效率→效益→價值鏈優(yōu)化”的軌跡發(fā)展。這個發(fā)展軌跡基本上圍繞“價值增值”(Value-added)這個主題而展開.