第七章 長期股權投資
　　基本要求
　　一、掌握同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定方法
　　二、掌握非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定方法
　　三、掌握以非企業合并方式取得的長期股權投資初始成本的確定方法
　　四、掌握長期股權投資權益法核算
　　五、掌握長期股權投資成本法核算
　　六、熟悉長期股權投資處置的核算
　　考試內容
　　第一節 長期股權投資的初始計量
　　一、長期股權投資初始計量原則
　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別企業合并和非企業合并兩種情況確定。
　　本章 所指長期股權投資，包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對于公司投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
　　二、企業合并形成的長期股權投資的初始計量
　　（一）企業合并概述
　　企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。
　　1.以合并方式為基礎對企業合并的分類
　　本質上看，企業合并是一個企業取得對另外一個企業的控制權、吸收另一個或多個企業的凈資產以及將參與合并的企業相關資產、負債進行整合后成立新的企業等情況。因此，以合并方式為基礎，企業合并包括控股合并、吸收合并及新設合并。
　　（1）控股合并是指合并方（或購買方，下同）通過企業合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方，下同）的控制權，能夠主導被合并方的生產經營決策，從而將被合并方納入其合并財務報表范圍形成一個報告主體的情況。控股合并中，被合并方在企業合并后仍保持其獨立的法人資格繼續經營，合并方在合并中取得的是對被合并方的股權。合并方在其賬簿及個別財務報表中應確認對被合并方的長期股權投資，合并中取得的被合并方的資產和負債僅在合并財務報表中確認。
　　（2）吸收合并是指合并方在企業合并中取得被合并方的全部凈資產，并將有關資產、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產、負債，在新的基礎上繼續經營。
　　（3）新設合并是指企業合并中注冊成立一家新的企業，由其持有原參與合并各方的資產、負債在新的基礎上經營。原參與合并各方在合并后均注銷其法人資格。
　　從吸收合并和新設合并的情況來看，均是將被合并方的資產、負債等并入合并方進行統一核算。企業合并所要解決的是合并方在合并日的會計處理問題，企業合并繼后期間對于合并中取得的資產、負債作為合并方自身的資產、負債進行核算。
　　2.以是否在同一控制下進行企業合并為基礎對企業合并的分類
　　以是否在同一控制下進行企業合并為基礎，企業合并可分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
　　（1）同一控制下的企業合并
　　參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并，在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。
　　同一控制下的企業合并包括但不僅限于以下幾種情況，實務操作中，企業應根據企業會計準則中對于同一控制下企業合并的界定，按照實質重于形式的原則進行判斷：
　　①母公司將其持有的對子公司的股權用于交換非全資子公司增加發行的股份；
　　②母公司將其持有的對某一子公司的控股權出售給另一子公司；
　　③集團內某子公司自另一子公司處取得對某一孫公司的控制權。
　　（2）非同一控制下的企業合并
　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。
　　（二）企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
　　1.同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。
　　2.非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當區別下列情況確定合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。
　　（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
　　（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
　　（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本，該直接相關費用不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。
　　（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　三、非企業合并形成的長期股權投資的初始計量
　　除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
　　（一）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
　　（二）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
　　（三）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
　　（四）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當參照本書“第八章 非貨幣性資產交換”有關規定處理。
　　（五）通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本參照本書“第十一章 債務重組”有關規定確定。
　　第二節 長期股權投資的后續計量
　　一、長期股權投資后續計量原則
　　長期股權投資應當分別不同情況采用成本法或權益法確定期末賬面余額。
　　二、長期股權投資核算的成本法
　　（一）成本法的概念及其適用范圍
　　成本法，是指投資按成本計價的方法。
　　下列情況下，企業應運用成本法核算長期股權投資：
　　1.投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。
　　控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。
　　投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。
　　2.投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
　　共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。
　　重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。
　　企業在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。
　　（1）投資企業在當前情況下，根據已持有股份及現行可實施潛在表決權轉換后的綜合持股水平，有能力對另外一個企業的生產、經營決策施加重大影響或共同控制的，不應當對長期股權投資采用成本法核算，而應采用權益法核算。
　　（2）在考慮現行被投資單位發行在外可執行潛在表決權的影響時，不應考慮企業管理層對潛在表決權的持有意圖及企業在轉換潛在表決權時的財務承受能力，但應注重潛在表決權的經濟實質。
　　（3）考慮現行可執行的潛在表決權在轉換為實際表決權后能否對被投資單位形成控制或重大影響時，應綜合考慮本企業及其他企業持有的被投資單位潛在表決權的影響。
　　（4）考慮現行可執行被投資單位潛在表決權的影響僅為確定投資企業對被投資單位的影響能力，而不是用于確定投資企業享有或承擔被投資單位凈損益的份額。在確定了投資企業對被投資單位的影響能力后，如果投資企業對被投資單位具有共同控制、重大影響的，應按照權益法核算，但在按照權益法確認投資收益或投資損失時，應以現行實際持股比例為基礎計算確定，不考慮可執行潛在表決權的影響。
　　（二）成本法核算
　　在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
　　通常情況下，投資企業在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現凈利潤的，投資企業按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。
　　三、長期股權投資核算的權益法
　　（一）權益法的概念及其適用范圍
　　權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
　　（二）權益法核算
　　1.長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。
　　2.投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
　　3.投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
　　企業存在其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目以及負有承擔額外損失義務的情況下，在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：
　　（1）沖減長期股權投資的賬面價值。
　　（2）如果長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期權益的賬面價值。
　　（3）在進行上述處理后，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
　　被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長期權益以及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
　　4.投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
　　被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。
　　投資企業的投資收益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位凈損益進行調整后加以確定。例如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮重要性項目。如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值，或者投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小，以及其他原因導致無法對被投資單位凈損益進行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及其原因。
　　5.投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。
　　四、長期股權投資的減值和處置
　　（一）按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，應當按照本書“第六章 金融資產”有關規定處理；其他長期股權投資的減值，應當按照本書“第九章 資產減值”有關規定處理。
　　（二）處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。