第十章 負債
　　基本要求
　　一、掌握一般納稅企業(yè)應交增值稅的核算
　　二、掌握職工薪酬，長期借款，應付債券和長期應付款的核算
　　三、熟悉應付股利的核算
　　四、了解應交消費稅和應交營業(yè)稅的核算
　　五、了解小規(guī)模納稅企業(yè)增值稅的核算
　　考試內(nèi)容
　　負債主要包括：應付票據(jù)、應付賬款、短期借款、長期借款、應付債券、應付職工薪酬、應付股利、應付利息、遞延所得稅負債、應交稅費、預付賬款、預計負債等。
　　第一節(jié) 應付職工薪酬
　　一、職工薪酬的內(nèi)容
　　職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等，也屬于職工薪酬。
　　職工薪酬包括：（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；（2）職工福利費；（3）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費（包括基本養(yǎng)老保險費和補充養(yǎng)老保險費）、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；（4）住房公積金；（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；（6）非貨幣性福利；（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償（下稱“辭退福利”）；（8）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。企業(yè)以商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇、以現(xiàn)金結算的股份支付也屬于職工薪酬；以權益工具結算的股份支付也屬于職工薪酬，但本章 不涉及此部分內(nèi)容。
　　以上所指“職工”，包括與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等。在企業(yè)的計劃和控制下，雖與企業(yè)未訂立勞動合同、或企業(yè)未正式任命的人員，但為企業(yè)提供了類似服務，也視同企業(yè)職工處理。
　　二、職工薪酬的確認和計量
　　（一）職工薪酬確認的原則
　　企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將除辭退福利外的應付的職工薪酬確認為負債，并根據(jù)職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：
　　1.應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本。
　　2.應由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。
　　3.上述兩項之外的其他職工薪酬，計入當期損益。
　　（二）職工薪酬的計量標準
　　1.貨幣性職工薪酬
　　計量應付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規(guī)定的標準計提。沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的，企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發(fā)生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。
　　對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以應付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關資產(chǎn)成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。
　　2.非貨幣性職工薪酬
　　企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
　　企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應當根據(jù)受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。
　　（三）辭退福利的確認和計量
　　辭退福利包括：一是職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；二是職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。辭退福利同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期損益：
　　1.企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。
　　2.企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。
　　正式的辭退計劃或建議應當經(jīng)過批準。辭退工作一般應當在一年內(nèi)實施完畢，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬（辭退福利）的確認條件。滿足辭退福利確認條件、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)完成、但付款時間超過一年的辭退福利，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應付職工薪酬。
　　企業(yè)應當嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產(chǎn)生的應付職工薪酬。對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
　　（四）以現(xiàn)金結算的股份支付
　　對職工以現(xiàn)金結算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中，獲得批準是指企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構的批準。
　　等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。可行權條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平才可行權的規(guī)定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規(guī)定。等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整等待期長度，應對前期確定的等待期長度進行修改；業(yè)績條件為市場條件的，不應因此改變等待期長度。對于可行權條件為業(yè)績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應當確認已取得的服務。
　　完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照資產(chǎn)負債表日企業(yè)承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值重新計量，將當期取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或費用，同時確認應付職工薪酬；在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數(shù)量，計算截止當期累計應確認的成本費用金額，減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額，同時確認應付職工薪酬。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數(shù)量應當與實際可行權數(shù)量一致。
　　在可行權日之后，企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認的成本費用，應付職工薪酬的公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金的權利的日期。
　　第二節(jié) 應付債券
　　一、一般公司債券
　　企業(yè)發(fā)行的一般公司債券，無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，均按債券面值記入“應付債券”科目的“面值”明細科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“利息調(diào)整”明細科目。企業(yè)發(fā)行債券時，按實際收到的款項，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按債券票面價值，貸記“應付債券——面值”科目，按實際收到的款項與票面價值之間的差額，貸記或借記“應付債券——利息調(diào)整”科目。
　　利息調(diào)整應在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。實際利率法，是指按照應付債券的實際利率計算其攤余成本及各期利息費用的方法；實際利率，是指將應付債券在債券存續(xù)期間的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該債券當前賬面價值所使用的利率。
　　資產(chǎn)負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息的債券，應于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券——應計利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”科目。
　　二、可轉換公司債券
　　企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發(fā)行可轉換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
　　企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉換公司債券包含的負債成份的面值，貸記“應付債券——可轉換公司債券（面值）”科目，按權益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉換公司債券（利息調(diào)整）”科目。
　　對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付債券，差額作為利息調(diào)整進行攤銷。可轉換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換1股股份的部分，企業(yè)應當以現(xiàn)金償還。
　　可轉換公司債券持有人行使轉換權利，將其持有的債券轉換為股票，按可轉換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科目，按其權益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉換股票的部分，還應貸記“銀行存款”等科目。
　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息，按借款費用的處理原則處理，即，利息補償金視為債券利息，于計提債券利息時計提，計入在建工程或財務費用等。
　　第三節(jié) 其他負債
　　一、短期借款
　　短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款。
　　如果企業(yè)的短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期歸還本金時一并支付，且數(shù)額不大，可以在實際支付或收到銀行的計息通知時，直接計入當期損益。如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期歸還本金時一并支付，且數(shù)額較大，應當按月計提計入當期損益。
　　二、應付票據(jù)
　　應付票據(jù)是指企業(yè)購買材料、商品和接受勞務供應等開出、承兌的商業(yè)匯票，包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。應付票據(jù)分為不帶息應付票據(jù)和帶息應付票據(jù)兩種。
　　對于帶息應付票據(jù)，通常應在期末對尚未支付的應付票據(jù)計提利息，計入財務費用。
　　企業(yè)開出、承兌的商業(yè)承兌匯票到期不能按時支付票款，應將應付票據(jù)賬面價值轉入應付賬款核算；雙方協(xié)商后重新簽發(fā)票據(jù)清償原應付票據(jù)的，應從應付賬款轉入應付票據(jù)核算。銀行承兌匯票到期不能按時支付票款，承兌銀行除憑票向持票人無條件支付票款外，對出票人尚未支付的票款轉作逾期貸款處理，并按一定利率計收利息，企業(yè)應將應付票據(jù)轉入短期借款核算。
　　三、應付賬款、預收賬款和其他應付款
　　（一）應付賬款，是指企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務等經(jīng)營活動應支付的款項。應付賬款一般按應付金額入賬。因債權單位撤銷或其他原因無法支付，企業(yè)無法或無需支付的應付款項應計入當期損益（營業(yè)外收入）。
　　（二）預收賬款，是指企業(yè)按照合同規(guī)定預收的款項。預收賬款一般按預收金額入賬。預收賬款的核算，應視具體情況而定。如果預收賬款較多，可以單獨設置“預收賬款”科目；如果預收賬款不多，可以將預收的款項直接記入“應收賬款”科目的貸方，不設置“預收賬款”科目。
　　（三）其他應付款，是指應付、暫收其他單位或個人的款項，如應付經(jīng)營租入固定資產(chǎn)租金、應付租入包裝物租金、存入保證金等。企業(yè)采用售后回購方式融入的資金，應按實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目。回購價格與原銷售價格之間的差額，應在售后回購期間內(nèi)按期計提利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“其他應付款”科目。按照合同約定購回該項商品時，應按實際支付的款項，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　四、應交稅費
　　應交稅費，包括企業(yè)依法交納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費等稅費，以及在上繳國家之前，由企業(yè)代扣代繳的個人所得稅等。
　　（一）應交增值稅
　　一般納稅企業(yè)應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行核算。“應交稅費——應交增值稅”明細賬內(nèi)，分別設置“進項稅額”、“己交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。
　　小規(guī)模納稅企業(yè)的增值稅，應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目進行核算，不需要再設置專欄。
　　（二）應交消費稅
　　消費稅實行價內(nèi)征收，企業(yè)交納的消費稅記入“營業(yè)稅金及附加”科目，按規(guī)定應交的消費稅，在“應交稅費”科目下設置“應交消費稅”明細科目核算。
　　對于需要交納消費稅的委托加工物資，委托方提貨時，受托方應代收代交稅款（除受托加工或翻新改制金銀首飾按規(guī)定由受托方交納消費稅外）。委托加工物資收回后，委托方直接用于銷售的，應將受托方代收代交的消費稅計入委托加工物資成本；委托加工物資收回后委托方用于連續(xù)生產(chǎn)，按規(guī)定準予抵扣消費稅的，應記入“應交稅費——應交消費稅”科目。
　　（三）應交營業(yè)稅
　　營業(yè)稅是對提供勞務、出售無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人征收的一種稅。企業(yè)按規(guī)定應交的營業(yè)稅，在“應交稅費”科目下設置“應交營業(yè)稅”明細科目核算。
　　（四）其他稅費
　　企業(yè)轉讓土地使用權應交的土地增值稅，土地使用權與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”等科目核算的，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。土地使用權在“無形資產(chǎn)”科目核算的，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按攤銷的無形資產(chǎn)金額，借記“累計攤銷”科目，按己計提的無形資產(chǎn)減值準備，借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目，按無形資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按應交的土地增值稅，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。
　　企業(yè)按規(guī)定計算應交的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、礦產(chǎn)資源補償費，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。
　　五、應付股利
　　應付股利，是指企業(yè)經(jīng)股東大會或類似機構審議批準分配的現(xiàn)金股利或利潤。企業(yè)股東大會或類似機構審議批準的利潤分配方案、宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，在實際支付前，形成企業(yè)的負債。
　　企業(yè)董事會或類似機構通過的利潤分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利或利潤，不應確認為負債，但應在附注中披露。
　　六、長期借款
　　長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上（不含1年）的各項借款。
　　在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整”科目。
　　七、長期應付款
　　長期應付款，是指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應付款項、采用補償貿(mào)易方式引進國外設備發(fā)生的應付款項等。
　　企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應按最低租賃付款額，確認長期應付款。
　　企業(yè)延期付款購買資產(chǎn)，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應當以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。
　　企業(yè)采用補償貿(mào)易方式引進國外設備時，應按設備、工具、零配件等的價款以及國外運雜費的外幣金額和規(guī)定的匯率折合為人民幣確認長期應付款。
　　八、專項應付款
　　專項應付款，是指企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。
　　企業(yè)收到或應收的資本性撥款，借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應付款”科目。將專項或特定用途的撥款用于工程項目，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項應付款”科目，貸記“在建工程”等科目；撥款結余需要返還的，借記“專項應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。上述資本溢價轉增實收資本或股本，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，貸記“實收資本”或“股本”科目。