第十一章　產品成本計算原理
第一節　概述
　　成本計算具有兩重性，它既是財務會計的一個重要組成部分，也是管理會計的一個重要組成部分。
　　財務會計中的兩個重要問題：存貨計價和收益確定，都與成本計算有著密切的聯系。產品成本的正確計算是正確劃分本期已銷售產品成本和期末未銷售產品成本的基礎：本期已銷售產品成本應列入損益表，同本期實現的銷售收入相配合，以確定本期的凈收益；期末未銷售產品成本列入資產負債表，作為流動資產的一部分結轉下期。因此說，產品成本計算的正確與否，直接關系到本期已銷售產品成本和期末未銷售產品成本的劃分是否正確，也就是意味著存貨計價和收益確定是否正確，從而最終表現為據以編制的財務報表能否如實反映企業的財務狀況和經營成果，產品成本計算也因此而被納入財務會計的帳簿體系之中。
　　而在管理會計中，成本計算又是為企業正確地進行最優決策、有效經營和嚴格進行成本控制服務的。它不再象財務會計那樣側重于簡單的成本計算，而是更側重于將成本計算和成本核算很好地結合起來。而實現成本控制，關鍵不在于事后產品實際成本的確定，而在于圍繞各個“責任中心”，加強事前的計劃和生產進程中的控制。其對部門成本的控制和考核，成為現代管理會計中“責任會計”的主要內容之一。以部門成本為基礎進行產品成本計算，有助于把事前的計劃、日常的控制和最終產品成本的確定有機地結合起來，這對于全面提高成本管理水平將有較大的幫助。而實現這幾個方面的結合，具體了解和掌握產品成本計算的方法原理又是其中最重要的一環。
第二節　生產成本計算原理
　　一、生產成本的歸類及其在生產進程中的流動
　　生產成本通常是按照三個主要項目進行歸類，即：直接材料、直接人工和制造費用。
　　1．直接材料：是指在生產中用來變成產品主要部分的材料的成本。
　　2．直接人工：是指在生產中對材料進行直接加工使它變成產成品所用的人工的工資。
　　3．制造費用：是指生產中發生的那些不能歸入直接材料、直接人工的所有其他成本支出。其中又細分為三項：
　　(1)在生產中耗用但不便歸入哪一種特定產品的材料的成本，劃分為間接材料；
　　(2)為生產服務但不直接進行產品加工的人員的工資，劃分為間接人工；
　　(3)其他制造費用，則包括廠房、建筑物、機器設備的折舊和維護、修理費、稅金和保險費，生產上用的照明、動力費，以及專利權的攤銷，等等。
　　生產成本是在生產過程中逐步形成和積累起來的。
　　二、基本的成本計算方法
　　成本計算的基本原則就是跟蹤產品的加工過程來歸集所發生的耗費，而由于跟蹤的方式不同，成本計算也就有了分批成本計算法和分步成本計算法之分。分批成本計算法和分步成本計算法是在長期的生產實踐中形成的兩種基本的成本計算方法，它們的主要區別在于成本匯集和計算方法上的不同。對于分批成本計算法來說，成本的歸集是以特定的批次產品或勞務為中心的；而分步成本計算法則是按部別或其它成本中心來積累成本數據，并按該成本中心生產的所有產品來平均計算。至于具體產品成本采用什么樣的方法進行計算，主要取決于產品的生產特點。
　　1．分批成本計算
　　分批成本計算法是以每一批產品作為成本的計算對象，于每批產品開始制造時，為其開設一張分批成本單，用來匯集和計算每批產品的成本。其計算程序簡述如下：
　　(1)領用的直接材料和直接人工，根據領料單直接計入有關的成本單；間接材料、間接人工及其它制造費用則計入制造費用。
　　(2)月終或該批產品完工時,按預計的分配率,對制造費用進行分配,計入各成本計算單。
　　(3)每批產品完工時，即可計算出屬于該批產品的總成本，以該批產品的數量除總成本，即可求出單位成本。如果一批產品尚未全部加工完成，那么，已歸屬于其成本單上的成本，就是期末在產品成本。
　　分批成本計算法一般適用于按定單組織生產的企業，如建筑工程、家具制造、飛機、船舶制造，以及服裝、印刷等企業。
　　2．分步成本計算
　　分步成本計算法主要特點，是以每一個相對獨立的加工階段作為一個“成本中心”，用來匯集和計算這一階段加工完成的半成品成本；半成品轉移于次一階段繼續加工時，半成品成本也隨之轉移，如此逐步積累到最后一個階段，就可根據其生產和成本記錄，求出最終產品的總成本和單位成本。
　　由于各加工階段產品的加工程度各不相同，為了正確計算各加工階段的半成品成本和最后階段的產成品成本，對各階段的在產品要分別按照它們的完工程度折合成“約當單位”，以便據以確定各階段本期完成的“約當產量”。各加工階段已匯集的成本，以約當產量為基礎，在本期完工部分和期末在產品部分之間進行分配，才能得到比較正確的結果。
　　分步成本計算法主要適用于連續流水式生產的同類型產品。如紡織、冶金、化工和水泥等企業通常屬于這一種生產類型。
　　三、制造費用的分配
　　1．制造費用分配于各有關產品
　　制造費用分配于各有關產品常用的分配標準主要有：(1)直接人工小時，(2)直接人工成本，(3)直接材料成本，(4)主要成本(材料成本加直接人工成本)，(5)機器小時。企業可根據其具體情況，從中選擇適宜的標準進行制造費用的分配。如果企業的生產是高度自動化的，則適宜采用機器小時作為分配標準；相反，如果生產主要是依靠手工勞動，機械化程度不高，則選用直接人工小時可能較為適宜。在實際工作中，直接人工小時和直接人工成本這兩種分配標準得到了較為廣泛的應用。
制造費用分配率是指需進行分配的制造費用除以分配標準所得的商。其計算公式如下：
　　制造費用分配率＝需進行分配的制造費用/分配標準
應分配于某一對象的制造費用，則按下式計算：
　　應分配于某一對象的制造費用＝該對象的分配標準×制造費用分配率
　　如果制造費用分配率是按當月制造費用的實際發生額計算的，則稱為制造費用的實際分配率。
　　制造費用如按實際分配率分配，存在著一些弊端：
　　(1)不便于及時計算產品成本，因為實際分配率要到月終才能確定，可能與產品完工入庫時間不一致；
　　(2)各月的制造費用實際分配率由于受季節性因素的影響，會使據以確定的各月產品成本發生人為波動，難于如實反映各月生產工作的質量和效果。
　　為此，也可以全年為基礎，于年初制定各月統一使用的制造費用預計分配率。其計算公式如下(設選用直接人工小時作為分配標準)：
　　制造費用預計分配率＝預計全年制造費用/預計全年直接人工小時
　　用制造費用預計分配率乘以各月分配標準(如直接人工小時)的實際數，即可得到應計入當月產品成本的已分配制造費用。而各月已分配制造費用額與當期制造費用實際發生額之間的差異(扣除年初制定制造費用預計分配率時的偏差)，則反映了季節性因素對有關月份的影響。一般地，年內各月份出現的多分配數(表現為貸差)或少分配數(表現為借差)，屬于臨時性差異，總體上會趨于相互抵銷，到年終不會出現較大的差異。
　　至于年終出現的最終差異，應視其數額的大小分別作不同的處理：如果數額較大，則應在在產品、產成品和產品銷售成本之間進行分配，使之與實際耗費水平相符；如果數額較小，為簡化核算手續起見，可全部歸屬于產品銷售成本。
　　2．制造費用在部門間的分配
　　(1)制造費用的流程
　　工業企業中的部門大致可以區分為兩大類：①直接進行產品加工制造的生產部門，②不直接生產產品,但為生產部門提供服務,也是保證生產活動正常進行所必不可少的服務部門。
　　企業一定期間發生的費用，其中有些費用的發生是同某一特定部門直接相聯系的，可以直接歸屬于各有關部門；有些費用的發生則同許多部門有聯系，應按一定的標準在有關部門之間進行分配。
　　已匯集于服務部門的費用也要結轉于生產部門，以便最終歸屬于各有關產品，成為產品成本中制造費用的一個組成部分。
　　(2)共同性費用分配于各有關部門
　　把共同性費用分配于各有關部門，選用的分配標準應能反映各部門的受益程度。
　　(3)服務部門費用的分配
　　服務部門費用的分配通常采用下列方法：
　　①已匯集于服務部門的費用，可以全部直接分配于生產部門，而不在服務部門之間進行相互分配。采用直接分配法，由于匯集于服務部門的費用只是對外分配，計算工作簡便。但當服務部門相互提供服務量差異較大時，分配結果往往與實際不符。因此，這種分配方法只適宜在服務部門內部相互提供服務不多、不進行費用的交互分配對輔助生產成本和產品制造成本影響不大的情況下采用。
　　②如果各服務部門之間相互提供服務較多，為適當地予以反映，已匯集于服務部門的費用可采用階梯式的順序分配法，即依次分配給其他服務部門和生產部門，從而最終把所發生的全部費用都歸屬于各生產部門。采用這種分配方法進行分配，費用分配結果的準確性有所提高，計算工作量也有所增加。它適宜在各服務部門之間相互受益程度有明顯順序的情況下采用。
　　③已匯集于服務部門的費用還可采用代數分配法分配給各有關部門。代數分配法實質上反映了服務部門之間連續多次進行交互分配的情況，可較為完全地反映服務部門之間相互提供服務的情況。采用這種分配方法進行分配，其費用分配結果最為準確，但由于計算過于復雜，尤其在服務部門較多的情況下，未知數較多，很難推廣采用。因而這種分配方法只適宜在計算工作已實現會計電算化的企業采用。
　　(4)部門間的費用分配應能明確區分經濟責任，有利于按各個責任中心進行成本控制 為明確區分經濟責任，有利于各責任中心進行成本控制，部門間費用的分配宜改用“二重分配法”，并一律按預算數分配。具體程序是：首先將服務部門的費用總額區分為固定費用和變動費用兩個組成部分，其中固定費用應按其各個服務對象對這種服務的正常需用量的比例(事先確定的固定比例)，而不是實際耗用量的比例進行分配；變動費用應按實際提供的服務量的比例進行分配。為便于正確考核各自的工作成果，這兩種費用都不應按各期的實際發生額而應按預算數進行分配，從而使費用分配更好地為費用控制服務。
　　(5)為各生產部門制定分部門的制造費用預計分配率。
第四節　分步成本計算例解
一、基本程序
　　結合具體實例，說明分步成本計算的基本程序及相關的會計處理。
　　二、約當單位
　　約當單位，是指根據在產品的完成百分比(估計數)，把它折算成產成品，相當于產成品多少單位。利用約當單位進行計算，方可得到比較正確的結果。
一)約當單位的計算原理
　　從實物單位看，期初在產品、本期投產數、本期產成品和期末在產品之間存在著如下的基本關系：
　　期初在產品＋本期投產數＝本期產成品＋期末在產品
本期產成品＝期初在產品＋本期投產數－期末在產品
　　本期投產本期完成數＝本期投產數－期末在產品
　　　　　　　　　　　＝期末產成品－期初在產品
　　本期投產數＝本期投產本期完成數＋期末在產品
　　　　　　　＝(本期產成品＋期末在產品)—期初在產品
　　(二)利用約當單位進行成本計算
　　利用約當單位計算本期產成品的單位成本，可以采用“先進先出法”，也可以采用“平均成本法”。
　　所謂先進先出法，是指本期產成品成本由期初在產品中上期結轉的成本、期初在產品在本期繼續加工發生的成本和本期投產本期加工完成部分的成本組成，本期的成本發生額除歸屬于期初在產品在本期繼續加工完成的部分和本期投產本期加工完成的部分外，其余額構成期末在產品成本，成本的結轉按照先進先出的順序進行。
　　所謂平均成本法，是將期初在產品結轉的成本和本期的成本發生額匯集在一起統一平均計算，上期結轉的成本和本期發生的成本在計算時不做明確的區分，手續比較簡化；其缺點是，用這個方法所確定的單位成本是一種混合成本，不能單獨反映本期的成本水平，不便于利用所提供的成本指標來正確評價不同期間的工作質量和效果。
　　采用先進先出法，計算單位成本的公式如下：
　　　　單位成本＝本期成本發生額 / 本期完成的約當產量
　　采用平均成本法，計算單位成本的公式如下：
單位成本= 　　期初在產品成本 + 本期成本發生額　　
期初在產品約當單位 + 本期完成的約當產量
　　三、生產中的損耗和損毀對成本的影響
　　前面在介紹約當單位的計算原理時，為簡便起見，忽略了生產中的損耗和損毀這一因素。在實際工作中，生產中一定的損耗和損毀是難以避免的。為此，生產中投入與產出實物單位的平衡公式應修正如下：
　　期初在產品+本期投產數=本期產成品+期末在產品+生產中的損耗和損毀
　　本期產成品=期初在產品+本期投產數-期末在產品-生產中的損耗和損毀
　　生產中的損耗或損毀對產品成本的影響可以另設項目單獨表現，也可不另設項目單獨表現。
　　若采用另設項目單獨表現的方法，在計算約當單位時要把生產中損耗和損毀的單位數包括進去，然后將其分攤的材料和加工成本匯集起來，單設“生產中的損耗”項目進行表現，以直接說明這一因素對產品成本的影響程度。
　　若采用不另設項目單獨表現的方法，在計算約當單位時要把生產中損耗和損毀的單位數排除在外，損毀部分的殘值應從成本的發生額中扣減(可從制造費用項下扣減)。
　　當然在成本計算上，還可以事先確定生產中可容許的損耗或損毀的程度，即定額內的損耗和損毀。其中，把定額內的損耗和損毀仍包括在原來的成本項目內，不單獨反映；而對于定額外的損耗和損毀則另設項目單獨表現，以突出顯示定額外的耗費，加強管理，從而更好地實現成本計算和成本控制的結合。
第五節　聯產品、副產品成本計算
一、概述
　　在工業生產中，對某種基本材料進行加工，在生產的一定環節同時生產出多種不同的產品，這些產品如果經濟價值都相當大，在企業生產經營中具有基本相同的重要性，就稱之為聯產品。如果其中有的產品相對來說價值很小，對比其他產品處于無足輕重的地位，則把它稱之為副產品。
　　所謂聯合成本，即是指分離點(不同產品在生產的一定環節分離出來，這個環節稱為“分離點”)之前發生的成本。
　　二、聯產品成本計算
　　聯產品成本計算所涉及的主要問題，是選用適當的標準進行聯合成本的分配。常用的分配方法有如下幾種：
　　1．按實物單位分配，即按分離出來的各種聯產品的實物數量進行聯合成本的分配。
　　2．按分離后的售價分配，即按產品分離后立即出售的售價(并不能完全代表它們的最終可實現價值)分配。
　　3．按最終可實現價值分配，即按最終的售價減分離后追加的加工和銷售成本分配。
　　三、副產品成本計算
　　副產品由于量小、價低，一般不參與聯合成本的分配，而是將其可收回價值從聯合成本中扣減，然后以扣減后的余額分配于各聯產品