中級會計實務常見考點(一)：長期股權投資核算方法的轉換

　　本章新增內容：

　　因其他投資方增資導致投資方投資由成本法改為權益法

　　投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但 能實施共同控制或重大影響的，投資方應當區分個別財務報表和合并財務報表分別進行相關 會計處理：

　　(1)在個別財務報表中，應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按 照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉 持股比例下降部分所對應的原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例 視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。

　　(2)在合并財務報表中，應當按照合并財務報表的有關規定進行會計處理。

　　中級會計實務常見考點(二)：長期股權投資權益法核算

　　對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后。如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額;在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

　　科目設置

　　長期股權投資——投資成本(投資時點)

　　——損益調整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

　　——其他綜合收益(持有期間被投資單位其他綜合收益變動)

　　——其他權益變動(持有期間被投資單位其他權益變動)

　　【提示】

　　(1)值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

　　(2)在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

　　(3)如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣吿分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。

　　(一)初始投資成本的調整

　　長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“營業外收入”科目。

　　【提示】

　　(1)商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值份額

　　(2)長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，實際上是商譽，而商譽與整體有關，不能在個別報表中確認，只能體現在長期股權投資中。

　　(二)投資損益的確認

　　投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

　　1.被投資單位實現凈利潤

　　借：長期股權投資——損益調整

　　貸：投資收益

　　2.被投資單位發生虧損

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資——損益調整

　　3.采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

　　(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

　　(2)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整。

　　4.投資企業在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

　　逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的交易;順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

　　投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。

　　(1)順流交易

　　對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

　　(2)逆流交易

　　對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

　　應當說明的是，投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　中級會計實務常見考點(三)：非同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　非同一控制下的企業合并，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　(1)一次交換交易實現的企業合并

　　合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。

　　購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用通常是指購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。

　　【提示】企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金計入負債初始確認金額;發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或借記負債科目，企業合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。

　　非同一控制下的企業合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產進行賬務處理：

　　(1)投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。

　　(2)投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。

　　(3)投出資產為可供出售金融資產等金融資產的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”也應一并轉入“投資收益”;交易性金融資產持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”也應一并轉入“投資收益”。

　　(4)投出資產為投資性房地產的，應區分其后續計量模式：若采用成本模式進行后續計量的，應按公允價值確認其他業務收入，按其賬面價值結轉其他業務成本;若采用公允價值模式進行后續計量的，應按公允價值確認其他業務收入，按其賬面余額結轉其他業務成本，同時結轉持有期間確認的公允價值變動損益和轉換時形成的其他綜合收益。

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